《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》七大難點問題學習心得

來源:稅海一粟 作者:羽扇書生 人氣: 發布時間:2019-11-29
摘要:導語:為了加強企業所得稅稅前扣除憑證(以下簡稱稅前扣除憑證)管理,規范稅收執法,優化營商環境,國家稅務總局制定了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(以下簡稱《辦法》)。對稅前扣除憑證的相關概念、適用范圍、管理原則、種類、基本情形稅務處理、特...
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  導語:為了加強企業所得稅稅前扣除憑證(以下簡稱“稅前扣除憑證”)管理,規范稅收執法,優化營商環境,國家稅務總局制定了《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(以下簡稱《辦法》)。對稅前扣除憑證的相關概念、適用范圍、管理原則、種類、基本情形稅務處理、特殊情形稅務處理等予以明確。但是部分納稅人對于《辦法》中部分條文的理解存在一定困惑。對此,我們提煉了八大難點問題,幫助納稅人更好的理解和運用好此項政策。

  一、發票是唯一的稅前扣除憑證嗎?

  過去有部分稅務機關認為,根據《中華人民共和國發票管理辦法》第二十一條規定,不符合規定的發票,不得作為財務報銷憑證,任何單位和個人有權拒收。根據《關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發[2008]88號)文件第二條第三款第3項規定:“加強發票核實工作,不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。”從而得出機械結論,企業所得稅前扣除必須要以發票作為唯一的扣除憑證。本次《辦法》對此問題進行了明確。

  根據《辦法》第八條規定,稅前扣除憑證按照來源分為內部憑證和外部憑證。內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時,從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證,包括但不限于發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

  按照上述規定,發票僅是眾多稅前扣除憑證的一種,屬于證明業務已經實際發生的證明方式,但是并非所有的扣除項目都屬于增值稅征稅范圍,比如固定資產計提折舊,就不需要發票。企業應當根據支出的實際性質,合理確定所需對應的稅前扣除憑證。對于非應稅項目支出、以及屬于應取得發票情形,但是符合本辦法規定的特殊情況,可以選擇其他原始憑證如收款憑證、內部憑證,同樣應當準予稅前扣除。

  二、稅前扣除憑證和稅前扣除憑證相關資料,二者同時具備才能稅前扣除嗎?

  稅前扣除憑證主要是解決合法性原則,從形式上符合稅收監管要求,但是這是遠遠不夠的?紤]到現實征管的實際需求,如果單純以稅前扣除憑證作為扣除依據,缺乏其他必要資料予以佐證,實際支出是否真實難以準確判定,給稅務機關監管帶來難度?紤]到企業在經營活動、經濟往來中還伴生有合同協議、支出依據、付款憑證等相關資料,這類資料不屬于稅前扣除憑證,但是詳盡描述了交易內容,屬于與企業經營活動直接相關而且證明稅前扣除憑證真實性的證明資料。

  為解決稅前扣除憑證的真實性,《辦法》規定,企業應將與稅前扣除憑證相關的資料,包括合同協議、支出依據、付款憑證等留存備查,以證實稅前扣除憑證的真實性,也就是實際發生。也就是說,通過稅前扣除憑證和稅前扣除憑證相關資料,讓彼此相互印證,形成證據鏈條,最大限度確保業務的真實性。企業應按照法律、法規等相關規定,履行盡職保管的責任,以備包括稅務機關在內的有關部門、機構或者人員核實。

  三、如何理解辦法第九條中的”依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人”這句表述?

  《稅務登記管理辦法》第二條規定:企業,企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所,個體工商戶和從事生產、經營的事業單位,均應當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規定辦理稅務登記。前款規定以外的納稅人,除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販外,也應當按照《稅收征管法》及《實施細則》和本辦法的規定辦理稅務登記。

  根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定,個人,是指個體工商戶和其他個人。但是根據上述文件和公告解讀,這里的無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人,僅指國家機關、個人等依法無需辦理稅務登記的單位或個人。實際按照個體工商戶按照規定應當辦理稅務登記,不得適用第九條規定?梢姳尽辦法》中所稱的個人僅為增值稅概念中的其他個人。

  《辦法》第九條對于個人零散經營業務做出了界定,就是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。這點又應該如何理解呢?

  根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十七條規定,增值稅起征點的適用范圍限于個人。

  增值稅起征點的幅度規定如下:

 。ㄒ唬╀N售貨物的,為月銷售額5000-20000元;

 。ǘ╀N售應稅勞務的,為月銷售額5000-20000元;

 。ㄈ┌创渭{稅的,為每次(日)銷售額300-500元。”

  根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五十條規定:增值稅起征點幅度如下:

 。ㄒ唬┌雌诩{稅的,為月銷售額5000-20000元(含本數)。

 。ǘ┌创渭{稅的,為每次(日)銷售額300-500元(含本數)。

  起征點的調整由財政部和國家稅務總局規定。省、自治區、直轄市財政廳(局)和國家稅務局應當在規定的幅度內,根據實際情況確定本地區適用的起征點,并報財政部和國家稅務總局備案。

  國家稅務總局貨物和勞務稅司副司長張衛在政策解讀會上指出:按次納稅和按期納稅,以是否辦理稅務登記或者臨時稅務登記作為劃分標準。凡辦理了稅務登記或臨時稅務登記的小規模納稅人,月銷售額未超過10萬元(按季申報的小規模納稅人,為季銷售額未超過30萬元)的,都可以按規定享受增值稅免稅政策。未辦理稅務登記或臨時稅務登記的小規模納稅人,除特殊規定外,則執行《增值稅暫行條例》及其實施細則關于按次納稅的起征點有關規定,每次銷售額未達到500元的免征增值稅,達到500元的則需要正常征稅。對于經常代開發票的自然人,建議主動辦理稅務登記或臨時稅務登記,以充分享受小規模納稅人月銷售額10萬元以下免稅政策。

  根據《辦法》第九條規定,當個人銷售額從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點,為減輕單位和個人辦稅負擔,企業可以根據實際經營情況,選擇發票或收款憑證等作為稅前扣除憑證。但是,當對方應稅項目經營業務銷售額超過增值稅規定的起征點的,其支出仍以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證。

  四、對于境外取得的扣除憑證如果對其真實性存在疑問,應當如何處理?

  《辦法》第十一條規定,企業從境外購進貨物或者勞務發生的支出,以對方開具的發票或者具有發票性質的收款憑證、相關稅費繳納憑證作為稅前扣除憑證。此處充分考慮到境外經營支出的實際,由于部分國家并非采取以票稅的稅收管理制度,此時如果強制要求以票扣除,則脫離經營實際實際,無形中給企業造成不必要的辦稅成本。但是,如果稅務機關對此扣稅憑證存疑,相關資料有不足以佐證的,根據《發票管理辦法》第三十三條規定,單位和個人從中國境外取得的與納稅有關的發票或者憑證,稅務機關在納稅審查時有疑義的,可以要求其提供境外公證機構或者注冊會計師的確認證明,經稅務機關審核認可后,方可作為記賬核算的憑證。

  五、企業應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證的,在當年匯算清繳期自行稅前扣除,后期被稅務機關發現后能否按照5年追補扣除?

  《辦法》將匯算清繳期是否結束作為分界線,當年度匯算清繳期結束前,如果企業能夠及時主動取得相關憑證,準予稅前扣除。如果企業在匯算清繳期結束前未能取得,考慮到由于各種原因(如購銷合同、工程項目糾紛等),企業的支出在規定的期限未能取得合規發票、合規其他外部憑證,企業也沒有進行稅前扣除。針對此類情況,《辦法》第十七條規定,待以后取得符合規定的發票、其他外部憑證或收集好相關資料證實支出真實性后,相應支出可以追補至該支出發生年度扣除,但追補年限不得超過五年。支出追補扣除應滿足二個條件:一是以前年度應當取得而未取得發票、其他外部憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證,企業在支出發生年度主動沒有進行稅前扣除;二是在以后年度取得的發票、其他外部憑證應是合規的發票、其他外部憑證,或者因對方特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的,應按《辦法》第十四條規定提供證實支出真實性的相關資料。

  這里要強調的是:企業支出沒有取得合法憑證或者取得不合規發票、不合規其他外部憑證但相應支出在該年度已經扣除,稅務機關在后續管理中發現且根據規定要求該支出不得稅前扣除的,該支出不得在以后年度追補扣除,不適用本辦法第十七條規定。

  六、辦法提到的應納增值稅勞務(以下簡稱“應稅勞務”)就是指增值稅暫行條例中的應稅勞務嗎?

  這種理解是錯誤的。辦法之所以提出應納增值稅勞務概念,主要是為了確定采用何種憑證,準予稅前扣除。由于本辦法為企業所得稅規范性文件,無法跨稅種引用增值稅政策中的應稅勞務概念,進行企業所得稅的業務處理。因此辦法中提及的勞務,應理解為需要繳納增值稅的企業所得稅法規定的應稅勞務。

  《中華人民共和國企業所得稅法》第十五條規定,企業所得稅法第六條第(二)項所稱提供勞務收入,是指企業從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經紀、文化體育、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介代理、衛生保健、社區服務、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動取得的收入。

  綜上所述,對于同時屬于企業所得稅和增值稅征稅范圍的勞務內容,直接可以采取以票控稅的原則進行稅前扣除,對于僅屬于企業所得稅征稅范圍的勞務內容,則可以采取其他憑證如付款憑證等作為依據,準予稅前扣除。通過上述分類闡述,避免基層稅務機關機械理解以票控稅的原則,造成企業真實支出無法稅前扣除,從而確保收入與成本配比原則,以及稅前扣除憑證的三原則在稅務實踐中得以實現。

  七、辦法第20條提出本辦法自2018年7月1日起施行。對于7月1日前發生的應納增值稅行為,如果尚未取得發票,是否可以理解為不需要執行憑票扣除的要求?

  《辦法》第20條提出的辦法適用時間,主要是針對本《辦法》提出的應當取得而未取得發票、其他外部憑證稅務處理,取得不合規發票、不合規其他外部憑證的稅務處理等一系列政策新規,應當從2018年7月1日起執行。

  《辦法》對于發票作為稅前扣除憑證的進一步明確,是以票控稅原則的重申和落實,而不是新設規定。對于7月1日前發生的經營支出,《中華人民共和國發票管理辦法》第二十條規定,所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項,應當向收款方取得發票。因此納稅人應當繼續遵守執行此文件,不受此28號公告執行時間的影響。

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