《增值稅法(征求意見稿)》的變化評析與完善建議

來源:財稅星空 作者:趙國慶 人氣: 發布時間:2019-12-03
摘要:中國第一大稅種增值稅終于迎來的立法征求意見稿,從征求意見稿的修訂說明來看,整體主要是在依法治稅的大原則下,進一步鞏固目前營改增的改革成果,平穩過渡。我們認為,增值稅作為國際上被廣泛采用的稅種,目前OECD和歐盟都有很豐富的研究成果,同時增值稅...
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  中國第一大稅種增值稅終于迎來的立法征求意見稿,從征求意見稿的修訂說明來看,整體主要是在依法治稅的大原則下,進一步鞏固目前營改增的改革成果,平穩過渡。我們認為,增值稅作為國際上被廣泛采用的稅種,目前OECD和歐盟都有很豐富的研究成果,同時增值稅也有相對比較夯實的理論基礎。因此,這次立法在平穩過渡的同時,也希望應該能借鑒國際增值稅最新研究的成果,力爭立出來的法能實現《國際增值稅報告》中提到的“五性”:

  1、稅制中性(Nutrality);

  2、便捷性(Efficiency)

  3、確定性與簡化(Certainty and Simplicity)

  4、高效與公平(Effectiveness and Fairness)

  5、靈活性(Flexibility)

  鑒于《增值稅法(征求意見稿)》編撰體系與原先《增值稅暫行條例》發生了很大變化,我們就不做條文直接對比,而是直接根據《增值稅法(征求意見稿)》每一條分別看一下變化點和修改建議,方便大家閱讀研究。

  具體變化點評述和修改建議

  第一章 總則

  第一條 在中華人民共和國境內(以下稱境內)發生增值稅應稅交易(以下稱應稅交易),以及進口貨物,應當依照本法規定繳納增值稅。

  變化點

  該條變化不大,用增值稅應稅交易替代原先的“銷售貨物或者加工、修理修配勞務(以下簡稱勞務),銷售服務、無形資產、不動產”更精煉。

  建議

  如果說到修改,就是這句話從中文規范來說,有語病,沒有主語。在……,后面就是繳納增值稅。是誰繳納呢,語句不通順。我們也知道,第一句話少掉“單位和個人為增值稅納稅人”是為了配合后面第五條將銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人,不是本法規定的納稅人;但這樣又何必呢。一是導致語句不通。二是違背大家日常理解習慣。你目前把所有發生增值稅應稅交易和進口貨物的單位個人界定為增值稅納稅人,而對未達起征點的給予免稅,現在不是運行得很好,這樣改感覺沒必要,而且你還要后期建立增值稅納稅人登記制度,個人建議不需要這樣折騰。

  第二條 發生應稅交易,應當按照一般計稅方法計算繳納增值稅,國務院規定適用簡易計稅方法的除外。

  進口貨物,按照本法規定的組成計稅價格和適用稅率計算繳納增值稅。

  變化點

  這一條比原先寫得清晰,明確了增值稅的計算方式有兩種,一般計稅方法和簡易計稅方法,簡易計稅方法由國務院規定。而非原先暫行條例一開始寫銷項稅的計算,后面又寫銷項稅-進項稅,再寫小規模納稅人按簡易征收,F在不僅是小規模納稅人簡易,一般納稅人特殊情況也可選擇簡易,原先暫行條例寫得就不清晰。

  建議

  無。

  第三條 一般計稅方法按照銷項稅額抵扣進項稅額后的余額計算應納稅額。

  簡易計稅方法按照應稅交易銷售額(以下稱銷售額)和征收率計算應納稅額,不得抵扣進項稅額。

  變化點

  寫得更加簡潔,避免歧義。原先《暫行條例》應納稅額計算公式:應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額寫得就有歧義,進項稅本來就不局限于當期,以前期間留抵的也應該參與當期增值稅應納稅額計算。所以,簡單地寫一般計稅方法就是銷項稅額抵扣進項稅額,在法層面只明確一般計稅的大原則,如何算留給實施條例再慢慢寫,符合立法的清晰和簡化的大原則。

  建議

  無。

  第四條 增值稅為價外稅,應稅交易的計稅價格不包括增值稅額。

  變化點

  本條直截了當,明確增值稅的價外稅地位,則應稅交易的計稅價格肯定不包含增值稅額,比原先暫行條例寫的更加直白。法就應該對增值稅的價內稅和價外稅的地位有個清晰表述。有了大原則就少了爭議。比如,鑒于增值稅是價外稅,如果一項交易是免增值稅的,那實際交易價格就是不包含增值稅的。

  建議

  無。

  第二章 納稅人和扣繳義務人

  第五條 在境內發生應稅交易且銷售額達到增值稅起征點的單位和個人,以及進口貨物的收貨人,為增值稅的納稅人。

  增值稅起征點為季銷售額三十萬元。

  銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人,不是本法規定的納稅人;銷售額未達到增值稅起征點的單位和個人,可以自愿選擇依照本法規定繳納增值稅。

  變化點

  第一個就是對于增值稅納稅人有了重新定義,只有達到起征點的才是增值稅納稅人,把不達起征點的排除在增值稅納稅人之外,而不是之前不達起征點免稅。

  第二個重大變化就是,原先《增值稅暫行條例實施細則》規定增值稅起征點的適用范圍僅限于個人,現在把起征點下不征稅的待遇擴大到了單位和個人。這樣就把我們現行的針對個人和小微企業的增值稅減免政策在概念上進行了統一。

  第三個大的變化就是明確增值稅起征點統一為季銷售額三十萬元,不管你納稅期限是按月還是按季;

  第四是通過表述為“在境內發生應稅交易且銷售額達到增值稅起征點的單位和個人”實際傳遞了如下幾方面信息:第一進口貨物的納稅人不適用起征點;第二,在跨境服務交易中,如果采用代扣代繳的,也不存在起征點不征稅問題;第三,預留了在跨境服務交易中,對于B2C模式,如果采用境外納稅人自行登記申報模式,也適用起征點,即起征點以上的才辦理增值稅納稅人登記繳納增值稅,起征點以下不登記。

  建議

  原先起征點下免稅,起征點上交稅不是很好嘛,這么改實際很別扭,發生了增值稅應稅行為,不達起征點就不是增值稅納稅人,這個本身歧義就很大,那你是否還要獨立建議一個增值稅納稅人登記制度呢?原先起征點下免稅,起征點上交稅,對于起征點下免稅的,配合企業所得稅28號公告不開發票不也運行很好。修訂說明說借鑒國際經驗,我猜這里是不是為了配合所謂數字經濟下,B2C交易,對于境外的B,如果向境內C提供數字經濟服務,需要進行增值稅納稅人登記,如果不達起征點(VAT threshold)不登記呢?如果僅僅是這個,我覺得毫無必要,既搞得文件寫得不通順,又別扭,存在爭議,還顛覆我們過往做法,帶來的混亂大于收益。你完全可以規定對于跨境B2C交易中,如果境外納稅人不達起征點免稅的,可以不用辦理增值稅納稅人登記。

  第六條 本法所稱單位,是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體和其他單位。

  本法所稱個人,是指個體工商戶和自然人。

  變化點

  吸收了36號文的規定,明確了增值稅納稅人包括行政單位和軍事單位,個人指個體工商戶和自然人,則個人獨資企業和合伙企業在增值稅法中屬于單位。

  建議

  無。

  第七條 中華人民共和國境外(以下稱境外)單位和個人在境內發生應稅交易,以購買方為扣繳義務人。

  國務院另有規定的,從其規定。

  變化點

  吸納了36號文的規定,改變了原先暫行條例中可以以代理人為扣繳義務人的規定:第十八條中華人民共和國境外的單位或者個人在境內銷售勞務,在境內未設有經營機構的,以其境內代理人為扣繳義務人;在境內沒有代理人的,以購買方為扣繳義務人。

  其實要明確,對于跨境增值稅交易中,征收機制就是四種:

  1、反向征收機制(reverse charge system),也就是增值稅以購買方而非銷售方(提供方)為納稅義務人。目前我們的貨物進口,采用的就是反向征收機制,由進口方繳納進口環節增值稅,這個歸屬海關。因此,我們《增值稅法(征求意見稿)》中對貨物進口都是單列的;

  2、代扣代繳機制,就是由購買方作為扣繳義務人,這個主要在原先服務中營業稅的制度。但是,營改增后由于扣繳義務人扣繳的增值稅可以進項稅抵扣,因此,就不能再由代理人扣繳,否則既不符合增值稅原理,也帶來征管的麻煩。因此,營改增36號文就取消了跨境服務的代理人扣繳機制,這個我們這次立法也采納了;

  3、納稅人自行申報機制。大家現在都在談數字經濟下的增值稅征管,這次我國增值稅立法也應該一并考慮。數字經濟下的跨境交易中,B2B、C2B采用代扣代繳機制都沒有問題。但B2C則不行,一般采用的機制就是要求國外納稅人即使通過網絡向中國境內個人提供跨境服務,如果達到增值稅起征點,應該要在境內辦理增值稅納稅人登記,給予增值稅納稅人登記號,自行申報繳納增值稅;

  4、指定扣繳機制。當然,對于數字經濟下的跨境服務中,對于B2C不采用自行申報機制,也可以采用指定金融機構在辦理跨境資金結算環節直接扣繳增值稅,也就是采用類似企業所得稅的指定扣繳機制,這個本條第二款“國務院另有規定的,從其規定”也算留了接口。

  建議

  無。

  第三章 應稅交易

  第八條 應稅交易,是指銷售貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品。

  銷售貨物、不動產、金融商品,是指有償轉讓貨物、不動產、金融商品的所有權。

  銷售服務,是指有償提供服務。

  銷售無形資產,是指有償轉讓無形資產的所有權或者使用權。

  變化點

  吸納36號文,增加了“有償”的字眼。第二個變化就是將金融商品從應稅交易中單列。第三個變化是,刪除了原先36號文中的“非經營活動的情形除外”的表述,直接在第十二條規定哪些屬于非應稅交易。第四就是明確了銷售無形資產包括有償轉讓所有權或使用權。

  建議

  1、第一個建議就是,別對金融商品單列了,強烈建議將銷售金融商品從增值稅征稅范圍中剔除。首先,從增值稅的征收機制來看,他只適用于有最終消費環節的貨物和勞務。而金融商品不屬于消費品,無最終消費環節。國際上有論文早就論述過,增值稅機制不適用金融商品轉讓。且目前復雜衍生品交易,連企業所得稅的征收都存在困難,何況增值稅。其次,金融商品按差價征收,如何計算差價,增值稅規則不明確,也無法明確,納入了也寫不清楚。且全世界沒有一個國家對金融商品轉讓按價差征收增值稅的。即使歐盟所謂的托賓稅、金融交易稅那都是按交易總額征收的類證券交易印花稅機制;第三,這次立法時應該做好這個調研,本身金融商品轉讓增值稅征收的金額就很小了,特別是允許四大類金融商品互抵后,稅額更小。當然18年資管征收增值稅后有一定增長,但總體也很有限,不征收也影響有限。第四,千萬別把金融商品轉讓還搞出什么進項稅出來,我們后面第十二條開創性提出:進項稅額,是指納稅人購進的與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產和金融商品支付或者負擔的增值稅額。金融商品引入進項稅會更加亂套,頻繁的金融交易通過開增值稅專票進項抵扣,且單位→個人(免)、基金等各種交易模式,有各種斷點、根本無法按銷項稅-進項稅機制走。第五、金融商品交易征收增值稅影響我國后期資本市場的國際化。世界上沒有哪個國家對金融商品按差額繳納增值稅,這個征收成本、遵從成本和交易成本都很高。比如,如果滬深300期權、期貨在中國交易要繳納增值稅,香港、新加坡就沒有,那考慮頻繁交易的巨大交易成本,別人就不會在中國市場做,你就失去了對自己指數交易的定價權。另外,很多金融商品的頻繁交易是為了實現價值發現功能,比如國債的交易頻繁交易實際上可以作為無風險利率定價的依據,不同期限國債交易收益率曲線是我們后期很多衍生金融品定價的基礎。此時加入增值稅實際上增加對價格形成機制的干擾,弊大于利。

  2、是否需要在立法中明確增值稅只對經營活動征收,非經營活動不征收增值稅,這個大原則進行明確,具體非經營性活動定義有后面細則規定,這個可以進一步借鑒國外經驗考慮。比如,對于個人所得稅法定的代扣代繳手續費,嚴格來看就屬于非經營活動,如果明確非經營活動不屬于增值稅征稅范圍,這個就不應該征收增值稅。當然,這個看我們的立法態度,可以再進一步探討一下。

  第九條 本法第一條所稱在境內發生應稅交易是指:

 。ㄒ唬╀N售貨物的,貨物的起運地或者所在地在境內;

 。ǘ╀N售服務、無形資產(自然資源使用權除外)的,銷售方為境內單位和個人,或者服務、無形資產在境內消費;

 。ㄈ╀N售不動產、轉讓自然資源使用權的,不動產、自然資源所在地在境內;

 。ㄋ模╀N售金融商品的,銷售方為境內單位和個人,或者金融商品在境內發行。

  第十條 進口貨物,是指貨物的起運地在境外,目的地在境內。

  變化點

  這一條變化特別大,我把第九條和第十條放入一起,就是對于境內應稅交易的解釋屬于整合增值稅暫行條例和36號文的新規定,特別是對于銷售金融商品如何界定境內交易給了單獨規定,這個也是實踐中一直存在爭議的。另外,關于跨境服務的境內外劃分改變了原先按服務的提供方或接受方是否在境內的表述,改為了按銷售方是否在境內或服務、無形資產是否在境內消費,這個表述更加準確。

  建議

  說實話,本次增值稅立法中,這一條寫得是最別扭的,貨物銷售按起運地,這個也太現象化立法了吧。這一條要寫好,我們一定要把握好增值稅跨境勞務的基本原理。法的層面就是規定跨境增值稅應稅交易的基本原則,具體每一種怎么貫徹可以通過實施條例和規范性文件表述。

  增值稅跨境交易的境內外劃分原則是有基本經濟學原理和國際共識的。如何界定境內交易有兩大原則:

  1、來源地征稅規則(the principle of origin),該條規則就是增值稅應該在貨物的銷售方和勞務的提供方征稅;

  2、目的地征稅原則(the principle of destination),該條規則就是增值稅征稅權應該服務貨物和勞務的實際消費國。

  從經濟學原理看,跨境交易增值稅貫徹目的地征稅原則才能實現稅收中性。其次,WTO對于貨物、服務貿易的增值稅共識的原則也是目的地征稅原則,這就是為什么貨物、服務的出口退稅不屬于政府補貼,不在反補貼審查范圍內。

  因此,我國這次增值稅立法對于跨境增值稅交易的立法也是應該采用目的地征稅原則,這個是大前提,立法一定要明確的,這樣我們的增值稅立法才能通過WTO合規性檢查。

  至于如何界定貨物、服務的實際消費地,這個可以由后期實施條例和規范性文件進一步明確。

  首先,貨物本身有海關監管,且我國進口貨物增值稅采用的是反向征收機制,對于貨物的表述為什么用起運地,直接表述為“銷售貨物的,貨物的銷售方在境內;進口貨物的,貨物進口方在境內”不是更直白,這樣把第十條刪除,并入第九條。貨物的銷售方是境內銷售還是出口、是否涉及進口貨物到境內,本身就有一套完整的海關監管,又不難界定,為什么要用“起運地”這么一個別扭的概念呢。

  其次,用服務的提供方或接受方是否在境內來界定跨境勞務的方法是一個誤解。實際上,對于按服務的提供方(the principle of supply)界定境內服務還是按服務的接受方(the principle of recipient)來界定境內服務,不是一種并列關系。用這兩種其中任何一個原則,目的是要實現目的地征稅的大原則,即跨境服務應該在服務的實際消費地征稅。但鑒于服務的無形性,有些服務的提供方所在地和服務的實際消費地一致,那就用提供方所在地界定。有些服務的接受方和服務的實際消費地一致,那就用服務的接受方所在地界定。也就是這兩個原則是適用于不同性質服務的界定。

  這里,我們建議修改為:銷售服務、無形資產(自然資源使用權除外)的,銷售方為境內單位和個人,或者服務、無形資產在境內消費,表述更合理。但是,這一條無形資產怎么能只提出自然資源使用權,土地使用權肯定也要提出的啊。應該是銷售服務、無形資產(土地使用權、自然資源使用權除外)。其次,后面整體表述還是OK的。銷售方是境內,如果接受方也是境內屬于境內交易。接受方是境外屬于境內交易,但后面給予出口退稅。服務、無形資產在境內消費算境內,符合目的地征稅規則。當然,具體如何界定各類服務的境內消費,對于B、和C分別需要指定不同的規則,這個法就不管了,屬于實施條例和規范性文件的工作了;

  第三,對應的銷售不動產、轉讓土地使用權、自然資源使用權的,不動產、土地使用權、自然資源所在地在境內,增加土地使用權。另外,按照國際增值稅報告規則,凡是跨境提供的與不動產、土地使用權相關的服務(比如土地估價、物業服務),境內外交易的界定規則也是根據不動產、土地使用權所在地來界定的。建議這一條最好修改為:銷售不動產、轉讓土地使用權、自然資源使用權,以及提供的與不動產、土地使用權、自然資源使用權直接相關的服務,不動產、土地使用權、自然資源使用權在境內。

  第四、如果金融商品轉讓最后能研究不征收增值稅也就沒這一條了。如果有,這一條也算寫得也很別扭,還需要進一步研究打磨。什么叫金融商品的銷售方在境內,這里的銷售方應該是賣出方,那如果買入方在境外,你是否算出口?且如果境內納稅人就是直接在境外金融市場交易,他的整體交易的交割都在境外,僅僅因為境內企業身份算境內交易說不通的。

  第十一條 下列情形視同應稅交易,應當依照本法規定繳納增值稅:

 。ㄒ唬﹩挝缓蛡體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;

 。ǘ﹩挝缓蛡體工商戶無償贈送貨物,但用于公益事業的除外;

 。ㄈ﹩挝缓蛡人無償贈送無形資產、不動產或者金融商品,但用于公益事業的除外;

 。ㄋ模﹪鴦赵贺斦、稅務主管部門規定的其他情形。

  變化點

  1、將36號文“以社會公眾為對象”刪除;

  2、另外就是視同應稅交易范圍縮小,刪除了:將貨物交付其他單位或者個人代銷;銷售代銷貨物;設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資;提供給其他單位或者個體工商戶、將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;

  3、第三大變化就是除了贈送不動產、無形資產、金融商品,服務不再視同銷售,這個算一個利好。怪不得財稅[2019]20對于企業集團內單位(含企業集團)之間的資金無償借貸行為,免征增值稅只是從自2019年2月1日至2020年12月31日?磥眍A見了增值稅立法2020年肯定完成。因此,所有勞務都不視同了,則無償資金往來增值稅問題就徹底沒了。

  建議

  十一條表述更簡潔。但似乎刪得有點多了吧。比如涉及代銷貨物、涉及貨物跨縣市調撥,其實一律視同不合理。對于單位將貨物分配給股東或者投資人應該還是要視同以保持增值稅鏈條完整。對于單位或個人將貨物、無形資產、不動產用于對外投資,增值稅視同銷售還是應該要保留,也是要保持增值稅鏈條完整。另外,對于增值稅一般納稅人將自產、委托加工貨物用于非增值稅應稅項目或簡易征收項目也應該視同銷售吧,這個刪了增值稅鏈條抵扣又出問題了。也就是從增值稅抵扣鏈條內到抵扣鏈條外,要么進項稅轉出,要么增值稅視同銷售,以保證抵扣鏈條完整。自產、委托加工的采用視同銷售實際上只是一種保持增值稅鏈條完整的便捷化措施。

  所以,視同交易這一條總體感覺還是要進一步細化,把各種情況再考慮清楚一點,盡量立法中寫入,不要全部甩給財政部和總局規定,減少后期部門造法的問題。

  第十二條 下列項目視為非應稅交易,不征收增值稅:

 。ㄒ唬﹩T工為受雇單位或者雇主提供取得工資薪金的服務;

 。ǘ┬姓䥺挝皇绽U的行政事業性收費、政府性基金;

 。ㄈ┮蛘魇照饔枚〉醚a償;

 。ㄋ模┐婵罾⑹杖;

 。ㄎ澹﹪鴦赵贺斦、稅務主管部門規定的其他情形。

  變化點

  1、一個大的變化就是不再采用非經營活動不征收增值稅的規定,而是單獨規定什么項目為非應稅交易,這個做法是否合適可以進一步探討;

  2、刪除了單位或者個體工商戶為聘用的員工提供服務不征收增值稅,這個36號文表述存在問題。

  建議

  1、鑒于不采用非經營活動不征收增值稅的立法方法,而采用對于非應稅交易正列舉,所以第十二條寫了一些,也寫不全,后面就留給財政部、總局規定了。我們認為,這個做法不妥。何為應稅交易,何為非應稅交易,這是一個稅制的基本要素,怎么能直接授權行政部門規定呢,這不又導致部門造法嗎?建議最起碼權限應該給國務院,第五條改為國務院規定的其他情形;

  2、最好的做法還是立法時討論清楚,究竟如何劃分增值稅應稅交易和非應稅交易,明確了大原則,在立法中給予規定。如果對于應稅交易和非應稅交易立法時大的劃分原則都不清晰,后期肯定就導致部門造法的擔憂。

  3、強烈建議將持續經營下的資產轉讓不征收增值稅寫入法中(transfer assets on going concern)。即將總局2011年13號公告和財稅[2016]36號文中,對于在資產重組過程中,通過合并、分立、出售、置換等方式,將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人,不征收增值稅。這次立法中對這個大原則要討論清楚,各國增值稅規定中都有這個大原則。這里不征收增值稅不是什么勞動力問題,也不是什么債權、債務問題,而是貫徹保持增值稅鏈條完整性、征管便捷性和反避稅制度下的一個增值稅基本制度性規定,理應寫入立法中。這樣把貨物、土地使用權、自然資源使用權、不動產和無形資產一并納入。

  第四章 稅率和征收率

  第十三條 增值稅稅率:

 。ㄒ唬┘{稅人銷售貨物,銷售加工修理修配、有形動產租賃服務,進口貨物,除本條第二項、第四項、第五項規定外,稅率為百分之十三。

 。ǘ┘{稅人銷售交通運輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務,銷售不動產,轉讓土地使用權,銷售或者進口下列貨物,除本條第四項、第五項規定外,稅率為百分之九:

  1.農產品、食用植物油、食用鹽;

  2.自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、二甲醚、沼氣、居民用煤炭制品;

  3.圖書、報紙、雜志、音像制品、電子出版物;

  4.飼料、化肥、農藥、農機、農膜。

 。ㄈ┘{稅人銷售服務、無形資產、金融商品,除本條第一項、第二項、第五項規定外,稅率為百分之六。

 。ㄋ模┘{稅人出口貨物,稅率為零;國務院另有規定的除外。

 。ㄎ澹┚硟葐挝缓蛡人跨境銷售國務院規定范圍內的服務、無形資產,稅率為零。

  第十四條 增值稅征收率為百分之三。

  變化點

  1、固化了增值稅降稅率的成果?傮w來看,短期內增值稅稅率三檔變兩檔基本不可能,估計財政也吃不消;

  2、明確了征收率就是3%,那后期5%的征收率也會一并取消。

  3、針對海洋石油、天然氣銷售的征收率是否也是一并調整,還是單獨,這個不清楚。

  建議

  無。


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